Le chef d’entreprise qui souhaite céder les titres de sa société peut recourir à des opérations d’apport ou de donation avant la cession pour optimiser fiscalement cette transmission. Ces opérations, bien que potentiellement avantageuses, doivent être menées avec précaution pour éviter tout risque d’abus de droit.
I) Optimisation fiscale et abus de droit
A) Principe
L’optimisation fiscale consiste à utiliser les dispositifs légaux pour réduire la charge fiscale. En principe, les actes passés par les contribuables sont opposables à l’administration fiscale, produisant les conséquences fiscales que la loi y attache. Toutefois, lorsque ces actes sont jugés abusifs, l’administration fiscale peut les écarter et établir l’impôt selon le véritable caractère de l’opération via la procédure de répression des abus de droit. Cette procédure permet de distinguer entre une optimisation fiscale légitime et un abus de droit, lequel peut se manifester sous deux formes principales : la fictivité et la fraude à la loi.
B) Abus de droit par fictivité
L’abus de droit par fictivité est défini par l’article L 64 du Livre des procédures fiscales (LPF). La fictivité se caractérise par une divergence entre l’apparence juridique d’un acte et sa réalité économique sous-jacente. Par exemple, une opération peut prétendre être une vente alors qu’elle masque en réalité une donation. La fictivité peut également inclure des sociétés fictives ou des actes qui ne sont pas réellement exécutés.
C) Abus de droit par fraude à la loi
L’abus de droit par fraude à la loi se divise en deux types :
- L’article L 64 du LPF prévoit que les actes recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, et sans autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales, constituent un abus de droit.
- L’article L 64 A du LPF, applicable aux rectifications notifiées depuis le 1er janvier 2021, vise les actes dont le motif principal est d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.
Pour caractériser l’abus de droit par fraude à la loi, deux critères doivent être réunis :
– Critère objectif : L’acte doit viser le bénéfice d’une application littérale des textes ou décisions à l’encontre des objectifs de leurs auteurs.
– Critère subjectif : L’acte doit avoir un objectif exclusivement (article L 64) ou principalement (article L 64 A) fiscal.
II) Apport avant cession de titres
Dans le cadre de la transmission d’entreprise, le dirigeant peut envisager des opérations d’apport de titres à une société, permettant de bénéficier d’un report ou d’un sursis d’imposition des plus-values. Ces opérations sont soumises à des conditions strictes pour éviter les abus de droit. Les commissaires aux comptes peuvent intervenir pour s’assurer de la régularité de ces opérations et de leur conformité avec la législation fiscale.
A) Conditions d’application du report d’imposition
Conditions tenant à l’apporteur
L’apporteur peut être une personne physique ou morale relevant de l’impôt sur le revenu. Il doit agir dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, directement ou via une société translucide. La plus-value réalisée lors de l’apport doit relever des articles 150-0 A et suivants du CGI.
Conditions tenant à la société bénéficiaire de l’apport
La société bénéficiaire de l’apport doit être soumise à l’impôt sur les sociétés, soit de plein droit, soit sur option. Cette société peut être établie en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne ou un État ayant conclu une convention fiscale avec la France.
Contrôle de la société bénéficiaire par l’apporteur
Le report d’imposition s’applique lorsque l’apporteur contrôle la société bénéficiaire. Ce contrôle s’apprécie à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par l’apporteur à l’issue de l’opération. Le contrôle peut être direct ou indirect, incluant les droits détenus par le conjoint, le partenaire de Pacs, leurs ascendants, descendants, frères et sœurs.
B) Opérations entraînant la fin ou le maintien du report d’imposition
Le report d’imposition prend fin dans plusieurs cas :
- Cession des titres reçus en rémunération de l’apport.
- Cession des titres apportés dans les trois ans suivant l’apport, sauf réinvestissement du produit de la cession.
- Transfert du domicile fiscal hors de France.
Les commissaires aux comptes doivent vérifier la conformité des opérations de cession et de réinvestissement pour s’assurer du respect des conditions de report d’imposition.
Cession des titres reçus lors de l’apport
La cession des titres reçus en rémunération de l’apport entraîne l’imposition de deux plus-values : la plus-value d’apport en report et la plus-value acquise après l’opération d’apport. L’administration fiscale précise que le point de départ pour le calcul de la durée de détention des titres cédés est la date de réception des titres en contrepartie de l’apport.
Cession des titres apportés
La cession des titres apportés dans les trois ans suivant l’apport entraîne la fin du report d’imposition, sauf si le produit de la cession est réinvesti dans une activité économique dans les deux ans. Ce réinvestissement doit concerner au moins 60 % du produit de cession.
C. Obligations déclaratives
En cas de cession des titres apportés dans les trois ans, la société bénéficiaire de l’apport doit mentionner les informations relatives à l’événement dans une attestation annexée à sa déclaration de résultat, accompagnée d’un engagement de remploi le cas échéant. Le respect de ces obligations déclaratives est essentiel pour le maintien du report d’imposition.
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Les opérations d’apport ou de donation avant cession de titres permettent d’optimiser la fiscalité des transmissions d’entreprises, sous réserve de respecter les conditions strictes pour éviter les abus de droit. Les commissaires aux comptes jouent un rôle crucial dans cette démarche, garantissant la conformité et la transparence des opérations, contribuant ainsi à la sécurisation fiscale des transmissions d’entreprises.
