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Élargissement de la base d’imputation des déficits d’ensemble (1/2)

I) Principe du mécanisme d’imputation sur une base élargie

 

L’article 223 I, 5 du Code Général des Impôts (CGI) prévoit un mécanisme particulier permettant l’imputation sur une base élargie du déficit d’ensemble d’un ancien groupe en cas d’absorption ou de scission de la société mère. Ce mécanisme permet de transférer le déficit d’ensemble sur agrément à la nouvelle société mère, selon les conditions définies par l’article 223 I, 6 du CGI. 

Un dispositif similaire s’applique au déficit d’ensemble d’un groupe dont la société mère est acquise à 95 % ou plus, qui est conservé de plein droit par cette société en application de l’article 223 S du CGI. Ce mécanisme s’applique aussi bien lorsque l’acquisition de la société mère est réalisée directement ou par l’intermédiaire de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) que lorsqu’elle est obtenue par l’intermédiaire de sociétés établies à l’étranger, la société mère intégrante choisissant alors de rejoindre le groupe formé par la société qui la contrôle. 

En cas de scission partielle du groupe, la fraction du déficit d’ensemble du groupe apporteur des titres de filiales, transférée sur agrément à la société mère bénéficiaire de l’apport en vertu de l’article 223 I, 7 du CGI, peut également être imputée sur une base élargie.  

Ces règles permettent d’éviter que la base d’imputation des déficits d’ensemble de l’ancien groupe ou du groupe apporteur se limite aux seuls bénéfices réalisés par la nouvelle société mère (fusion ou apport-attribution), par les nouvelles sociétés mères (scission), ou par la société acquise, ce qui pourrait restreindre ou empêcher l’utilisation de ces déficits. 

La mise en œuvre de ce mécanisme repose sur le principe suivant : la fraction du déficit transféré à la ou aux nouvelles sociétés mères ou conservé par la société acquise qui n’a pas pu être reportée au titre d’un exercice sur ses propres bénéfices peut s’imputer sur les résultats des sociétés du groupe dissous ou apporteur qui font partie du nouveau groupe, dans la mesure où elle correspond à des déficits subis par l’ancienne société mère (fusion ou scission) et par celles de ses filiales (fusion, scission ou apport-attribution) qui appartiennent au nouveau périmètre d’intégration et ont été sélectionnées pour la mise en œuvre de ce mécanisme. 

 

II) Modalités de mise en œuvre

 

A) Sélection des sociétés concernées 

 

En cas de fusion ou de scission, la nouvelle société mère intégrante doit sélectionner dans sa demande d’agrément l’ensemble des filiales qui ont contribué à la formation du déficit d’ensemble du groupe dissous. Ce processus ne laisse pas de véritable choix concernant ces filiales, sauf si la sortie du groupe de l’une d’elles est envisagée à court terme. Dans ce cas, les déficits qu’elle avait contribué à créer seraient exclus du mécanisme d’imputation sur une base élargie, sauf si sa sortie résulte de son absorption par une autre société du périmètre, l’opération étant placée sous le régime de faveur. 

La société mère bénéficiaire d’une scission partielle doit inclure dans sa demande d’agrément toutes les filiales apportées qui ont contribué à la formation du déficit d’ensemble du groupe apporteur. 

La société mère dont le capital a été acquis à 95 % ou plus par la nouvelle société intégrante a la liberté de choisir les sociétés du groupe dissous devenues membres du nouveau groupe qu’elle souhaite inclure pour l’application du mécanisme d’imputation sur une base élargie. La prise en compte des filiales déficitaires doit être soigneusement évaluée, en particulier si leur départ du groupe est envisagé avant l’apurement complet de leurs déficits (sauf en cas d’absorption par une société du périmètre). 

La décision est prise lors de l’option pour l’entrée des sociétés membres du groupe dissous ou du groupe apporteur dans le nouveau groupe. La liste des sociétés dont les bénéfices serviront à l’imputation du déficit d’ensemble reportable doit être jointe à la notification de cette option, distincte de la liste des sociétés membres du groupe créé ou élargi. 

L’option doit être exercée au plus tard dans les trois mois suivant la réalisation de l’opération de fusion, de scission ou de scission partielle, ou à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice de dépassement du seuil de 95 %. En cas d’acquisition à 95 % ou plus du capital de la société mère par l’intermédiaire d’une société étrangère, l’option doit être exercée au plus tard à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice précédent. 

 

B) Déficit imputable sur une base élargie

 

Les déficits imputables sur une base élargie sont définis comme les déficits subis par les sociétés transférées au nouveau périmètre d’intégration qui subsistent après imputation des réintégrations effectuées en raison de la cessation du groupe ou de la sortie des filiales apportées. Ces sociétés doivent également être sélectionnées pour l’application du régime. 

Les déficits subis en propre par la société intégrante absorbée ou scindée sont transmis à l’ancien groupe et inclus, en vertu de l’article 223 I, 5 du CGI, dans le montant ouvrant droit à l’élargissement de la base d’imputation, bien que la société concernée ne puisse être considérée comme faisant partie du nouveau groupe en raison de sa dissolution. 

En cas de scission partielle, les déficits subis en propre par la société mère du groupe apporteur restent reportables sur les résultats ultérieurs de ce groupe. 

La part du déficit d’ensemble de l’ancien groupe ou du groupe apporteur susceptible d’être imputée sur une base élargie correspond aux déficits subis par les sociétés retenues pour l’application du dispositif. Elle est calculée exercice par exercice, selon les modalités fixées par l’article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III au CGI. 

Pour chaque exercice, il convient d’appliquer à la fraction du déficit d’ensemble du groupe dissous qui reste reportable après imputation des réintégrations de sortie le rapport qui existe entre : 

  • la somme des déficits pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble qui ont été subis par chacune des sociétés retenues pour la mise en œuvre du dispositif ; 
  • et la somme des déficits subis par toutes les sociétés du groupe, pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble. 

 

Ces règles s’appliquent à toutes les opérations de restructuration, y compris fusion, scission, scission partielle ou prise de contrôle de la mère. 

 

 

L’élargissement de la base d’imputation des déficits d’ensemble, tel que prévu par l’article 223 I du CGI, offre des opportunités significatives pour optimiser la gestion fiscale des groupes en cas de restructuration. Ce mécanisme permet de maximiser l’utilisation des déficits tout en assurant la continuité fiscale des entités concernées. Cependant, la mise en œuvre de ce dispositif complexe nécessite une compréhension approfondie des conditions et des modalités d’application. 

Pour garantir une application correcte et bénéfique de ces dispositions, il est fortement recommandé de faire appel à un commissaire à la fusion. Ce professionnel pourra vous accompagner dans toutes les étapes de la restructuration, assurer la conformité des opérations avec les exigences légales et optimiser votre stratégie fiscale. N’hésitez pas à contacter un commissaire à la fusion pour bénéficier de son expertise et sécuriser vos opérations de restructuration. 

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