I) Nature des opérations admises au régime spécial
Le régime spécial des fusions, détaillé dans l’article 210-0 A du Code Général des Impôts (CGI), s’applique à certaines opérations qui doivent répondre à des critères spécifiques. Ces opérations sont définies de façon similaire à celles énoncées par la directive européenne 2009/133/CE du 19 octobre 2009, qui a remplacé la directive du 23 juillet 1990.
Les opérations éligibles au régime spécial sont notamment :
- La transmission du patrimoine d’une ou plusieurs sociétés absorbées à une société absorbante préexistante, suivie de la dissolution sans liquidation des sociétés absorbées. Les associés reçoivent en échange des titres de la société absorbante, et éventuellement une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres.
- La transmission du patrimoine de deux ou plusieurs sociétés absorbées à une nouvelle société absorbante qu’elles constituent, dans des conditions similaires.
Le régime s’applique également à ces opérations même en l’absence d’échange de titres entre les sociétés absorbantes et absorbées, si les titres sont détenus par l’une ou l’autre de ces sociétés.
Champ d’application du régime spécial
Le régime spécial des articles 210 A et suivants du CGI concerne les opérations de rapprochement entre sociétés résultant en une transmission universelle du patrimoine, suivie de la dissolution sans liquidation des sociétés cédantes. Cela inclut la confusion de patrimoine ainsi que les opérations transfrontalières ou étrangères qui répondent à la définition des fusions selon l’article 210-0 A du CGI.
Exclusion des opérations à objectif principalement fiscal
Les opérations dont l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux est la fraude ou l’évasion fiscales sont exclues du régime spécial. Cela est conforme à l’article 15 de la directive fusion et à l’article 23 de la loi 2017-1775 du 23 décembre 2017, qui introduit une clause anti-abus dans le droit interne français. Cette clause s’applique à tous les régimes de faveur en matière d’impôt sur les sociétés ou d’impôt de distribution.
Les opérations sont évaluées sur la base de leurs motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités. Les entreprises doivent documenter les justifications économiques des opérations de restructuration pour éviter de tomber sous le coup de cette clause. Une consultation préalable avec l’administration fiscale est recommandée pour confirmer la validité économique des opérations projetées.
Conséquences de la déchéance rétroactive du régime de faveur
Si une opération n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, le régime de faveur peut être révoqué rétroactivement. Dans ce cas, la société absorbée ou apporteuse est replacée dans la situation fiscale qu’elle aurait eue si l’opération n’avait pas bénéficié du régime spécial. Les impositions dispensées (plus-values, provisions, etc.) sont alors exigibles, avec l’application des taux d’impôt sur les sociétés en vigueur à la clôture de l’exercice concerné, ainsi que les intérêts de retard correspondants.
II) Régime fiscal des sociétés fusionnantes
Selon l’article 210 C, 1 du Code Général des Impôts (CGI), le régime spécial en matière d’impôt sur les sociétés s’adresse uniquement aux personnes morales ou organismes assujettis à l’impôt sur les sociétés, quelle que soit leur forme juridique. Pour être éligible, une société de personnes peut opter pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés jusqu’à la réalisation définitive de la fusion. Cette option doit produire ses effets au plus tard à la date de rétroactivité si l’opération a un effet rétroactif.
L’administration fiscale précise que l’option irrévocable pour l’impôt sur les sociétés, exercée avant l’absorption d’une société, ne peut être écartée pour abus de droit même si elle permet l’application du régime de faveur des fusions.
Éligibilité au régime spécial
Le régime spécial peut s’appliquer à des opérations impliquant :
- Sociétés en nom collectif ou sociétés civiles ayant opté pour l’impôt sur les sociétés.
- Sociétés civiles assujetties à cet impôt en raison du caractère commercial de leur activité.
- Sociétés exerçant une activité de nature civile mais assujetties à l’IS en raison de leur forme.
- Personnes morales soumises à l’IS selon des modalités particulières, y compris certaines associations.
- Établissements publics et autres organismes visés à l’article 1654 du CGI.
- Personnes morales exonérées de l’IS sous certaines conditions spéciales.
Toutefois, l’administration refuse l’application du régime de faveur si la société absorbante bénéficie d’une exonération d’impôt sur les sociétés, au motif qu’elle ne serait pas en mesure de respecter les engagements de l’article 210 A, 3 du CGI.
Exclusions du régime spécial
Sont exclues du régime spécial :
- Sociétés de personnes non assujetties à l’IS.
- Sociétés (SA, SAS, SARL) qui ont choisi le régime des sociétés de personnes en vertu de l’article 239 bis AB du CGI.
- Sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale.
- Sociétés civiles de construction-vente, exclues de l’IS par l’article 239 ter du CGI.
Cas particuliers
- Fusions d’associations : Les fusions d’associations soumises à l’IS au taux de droit commun peuvent être assimilées à des fusions ou scissions.
- Absorption d’une société de capitaux par une association : Historiquement, l’administration refusait l’application du régime spécial dans ce cas, mais cette position pourrait évoluer.
- Fusions de mutuelles ou d’institutions de prévoyance : Elles sont éligibles au régime spécial si les apports sont transcrits à la valeur nette comptable.
- Fusions impliquant une société en commandite simple : Des règles particulières s’appliquent en fonction de la nature de la société en commandite simple dans l’opération.
- Fusions de SIIC : Les Sociétés d’Investissements Immobiliers Cotées (SIIC) peuvent bénéficier du régime spécial sous certaines conditions.
- Regroupements de chambres de commerce et d’industrie ou de chambre de métiers : Ces opérations sont éligibles au régime spécial de l’article 210 A du CGI.
En conclusion, le régime spécial des fusions, tel que défini dans l’article 210-0 A du Code Général des Impôts, offre un cadre fiscal avantageux pour les opérations de fusion entre sociétés qui respectent certaines conditions. Ces opérations incluent notamment la transmission universelle du patrimoine, la confusion de patrimoine et les opérations transfrontalières, tout en excluant celles à objectif principalement fiscal.
Il est crucial pour les sociétés envisageant une fusion de bien comprendre les implications fiscales et les critères d’éligibilité au régime spécial. Dans ce contexte, le rôle des commissaires à la fusion devient essentiel.
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